Правильно ли будут осуществлены операции в бухгалтерском и налоговом учете ООО как у инвестора в части строительства и реконструкции, если они будут вестись следующим образом: Согласно Закону № 39-ФЗ инвесторы осуществляют финансирование объекта капитального строительства. Передача активов в качестве инвестиционного вклада в строительство не признается расходами организации. Это определено п. 3 ПБУ 10/99.
В бухгалтерском учете инвестора суммы переданных инвестиций до момента сдачи объекта и получения инвестором результатов произведенных инвестиций, предусмотренных инвестиционным договором (контрактом), учитываются в соответствии с пп. «г» п. 3.1.8 ПБУ по учету долгосрочных инвестиций и Планом счетов бухгалтерского учета на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Передача денежных средств или иного имущества в качестве вклада в строительство отражается проводкой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с инвестором» и кредиту соответствующих счетов 51 «Расчетные счета», 10 «Материалы», 41 «Товары» и так далее.
При получении инвестором причитающейся ему доли согласно заключенному договору делаются следующие бухгалтерские записи: построенный объект принимается для собственного использования: Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». До получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, указанные объекты продолжают относиться к незавершенным капитальным вложениям. Это определено п. 41 Приказа от 29 июля 1998 г. № 34н. В соответствии с пунктом ПБУ по учету долгосрочных инвестиций после получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на объект строительства, приемка и эксплуатация которого оформлена в установленном порядке, объект зачисляется в состав основных средств. Основанием для зачисления признается «Акт приемки-передачи основных средств» (форма № ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
При этом в бухгалтерском учете делается следующая запись: Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - объект строительства принят к учету в составе основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств. Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01), определено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта инвестирования у инвестора будет являться сумма, уплаченная организацией в порядке финансирования строительства объекта (без учета НДС), расходы по уплате госпошлины и расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию (п. 8 ПБУ 6/01).
Вычеты сумм НДС осуществляются после принятия на учет выполненных строительных работ при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, не позднее пяти дней после передачи инвестору объекта, законченного капитальным строительством, выставляет сводный счет-фактуру по этому объекту (п. 3 ст. 168 НК РФ). Сводный счет-фактура составляется заказчиком-застройщиком в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных от подрядных организаций по выполненным СМР и поставщиков товаров (работ, услуг). Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по СМР, поставщикам товаров (работ, услуг).
Полученные инвестором от заказчика сводные счета-фактуры с приложениями хранятся у инвестора в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства. В предъявленном заказчиком инвестору сводном счете-фактуре выделяются отдельно материалы, оборудование, СМР.
В Письме Минфина России от 24 мая 2006 г. № 03-04-10/07 в ответе на частный Вопрос налогоплательщика разъясняется порядок выставления счетов-фактур при расчетах между заказчиком-застройщиком и инвестором. В части реконструкции проводятся следующие бухгалтерские записи: Передача денежных средств или иного имущества в качестве вклада в реконструкцию отражается проводкой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с инвестором» и кредиту соответствующих счетов 51 «Расчетные счета», 10 «Материалы», 41 «Товары» и так далее. Построенный объект принимается со следующими проводками: Дебет счета 01-1 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Содержание операции: «Отражено увеличение первоначальной стоимости здания».
Ответ.
Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее - Закон № 39-ФЗ) определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации и устанавливает гарантии защиты прав интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, независимо от форм собственности.
В соответствии с определениями, содержащимися в ст. 4 Закона № 39-ФЗ, инвесторами именуются лица, которые осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности, и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.
Заказчиками являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Отношения между заказчиком и инвестором осуществляются в соответствии с заключенным между ними договором (контрактом).
Инвестициями могут быть денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Закона № 39-ФЗ).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33 (далее - ПБУ 10/99). Расходы, понесенные в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства и т.п.), не признаются в целях бухгалтерского учета расходами (п. 3 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете инвестора имущество, переданное заказчику-застройщику, до момента сдачи объекта и получения инвестором результатов произведенных инвестиций может учитываться в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, а также пп. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту соответствующих счетов 10 «Материал», 41 «Товары», 51 «Расчетные счета» и пр.
Заметим, что передача товаров и материалов заказчику-застройщику происходит, если это предусмотрено инвестиционным договором.
После завершения инвестиционного проекта по строительству объекта Ваша организация получает долю в построенном объекте. Предполагается, что полученное имущество (доля в объекте) будет использоваться для собственных нужд.
Получение доли в указанном недвижимом имуществе отражается инвестором следующей проводкой: Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» После учета полученного объекта на счете 08 организация принимает его в состав основных средств с учетом следующего.
В соответствии с п. 41 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» под незавершенным капитальным вложением понимаются неоформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.
В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, должны также одновременно выполняться следующие условия, при которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если выполняются:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н (далее - Методические указания), установлено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.
Согласно п. 52 Методических указаний, если капитальные вложения в объект завершены, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, объект недвижимости эксплуатируется, документы переданы на государственную регистрацию, организация вправе начислять амортизацию по объекту с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Следовательно, организация вправе объекты недвижимости, соответствующие требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и п. 52 Методических указаний (при наличии подтверждения о подаче документов на государственную регистрацию) принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Ввод в эксплуатацию объекта основных средств осуществляется на основании приказа руководителя и акта приема-передачи объекта недвижимости (форма ОС-1а).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01).
В Вашем случае фактическими затратами на приобретение основного средства является сумма, уплаченная инвестором по инвестиционному договору, за вычетом суммы НДС, указанной в сводном счете-фактуре, выданном заказчиком-застройщиком, и суммы НДС по услугам заказчика-застройщика.
Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику заказчиками-застройщиками при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.
Вычеты указанных сумм НДС производятся на основании счетов-фактур после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 169 НК РФ, п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ).
Порядок выставления счетов-фактур при расчетах между заказчиком-застройщиком и инвестором разъясняется, в частности, Письмом Минфина России от 24 мая 2006 г. № 03-04-10/07 (ответ на частный запрос налогоплательщика). В указанном Письме установлено, что в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по соответствующему объекту.
Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору. В сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции.
Сводные счета-фактуры, полученные инвестором от заказчика-застройщика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства.
Отдельно заказчик-застройщик выставляет инвестору счет-фактуру на оказанные инвестору услуги по организации строительства (без включения стоимости данных услуг в сводный счет-фактуру). У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика-застройщика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету НДС регистрируются в книге покупок.
Производство реконструкции основного средства посредством договора инвестирования осуществляется в аналогичном порядке, изложенном выше. То есть производятся следующие проводки:
Дт Кт Содержание операции
76 10, 41, 51 Передано имущество заказчику-застройщику по инвестиционному договору
08 76 Отражены затраты по реконструкции основного средства
01 08 Затраты по реконструкции отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства
19 76 Отражен НДС по приобретенным работам, услугам от заказчика-застройщика
68 19 НДС принят к вычету
Таким образом, выводы, содержащиеся в вопросе, изложены в целом верно. Следует лишь учесть, что объект завершенного капитального строительства может быть принят в состав объектов основных средств после передачи документов на государственную регистрацию, а не с момента получения свидетельства о регистрации.
Эксперты газеты «Налоги»
