При строительстве объектов недвижимости, предназначенных для использования в торговле, организация создала следующие объекты: асфальтированные территории, подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки, объекты внешнего электрического освещения и т.д. Правомерно ли включение затрат по данным объектам в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль?
Ответ:
В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, расходы (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ, амортизационные отчисления включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Подпунктом 4 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества, как объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
При этом первоначальная стоимость основного средства определяется, как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Минфин России в Письме от 11.01.2002 № 04-02-06/4/5 разъяснил, что согласно п. 5 ст. 270 НК РФ, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления на основании п. 2 ст. 253 НК РФ. Исходя из положений вышеизложенных норм, объекты внешнего благоустройства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли и не принимаются к вычету через амортизационные отчисления. При этом понятие «внешнее благоустройство» НК РФ не определено.
Минфин России в Письме от 13.10.2004 № 03-03-01-04/1/73 в данной ситуации рекомендует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 (далее - ОКОФ). Минфин России в Письме от 30.05.2006 № 03-03-04/1/487 разъясняет, что в соответствии с ОКОФ, основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.
По ОКОФ к основным фондам не относятся такие объекты внешнего благоустройства, как подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки, газоны и т.д. Вышеуказанные объекты, по мнению Минфина России, относятся к объектам внешнего благоустройства и не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли организаций.
Кроме того, Минфин России в Письме от 25.04.2005 № 03-03-01-04/1/201 уточняет, что расходы на создание объектов внешнего благоустройства, в том числе, на асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, установку внешнего электрического освещения, не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями НК РФ являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации. Налоговые органы по данному вопросу придерживаются аналогичной позиции.
Так, в Письме УМНС России по Московской области от 08.12.2003 № 04-24/АА885 (далее - Письмо № 04-24/АА885) указано, что если в смете на строительство объекта основного средства предусмотрено выполнение таких работ, как благоустройство прилегающих территорий вокруг объекта, то стоимость данных работ, согласно ст. 257 НК РФ, должна учитываться в составе стоимости объекта основного средства.
В остальных случаях такие работы следует рассматривать как отдельные затраты на благоустройство территории, и при этом, поскольку текущие расходы на благоустройство территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, для целей исчисления налога на прибыль они не будут учитываться в составе расходов.
Кроме того, в Письме № 04-24/АА885 налоговые органы выражают позицию, согласно которой, так как определение понятия «благоустройство территорий» отсутствует в действующем законодательстве, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей бухгалтерского и налогового законодательства. Под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации.
Такие расходы непосредственно не относятся к какимлибо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся: устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.п. Исходя из вышеуказанных положений, асфальтированные территории, подъездные пути, погрузочноразгрузочные площадки, парковки, объекты внешнего электрического освещения относятся к объектам внешнего благоустройства, являются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации, не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, и не включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, включение указанных объектов в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, неправомерно.
Специалист Минфина РФ Ю.М.Лермонтов
