Общество ведет строительство собственного терминала подрядным способом, в настоящий момент это единственный вид деятельности. Стоимость объекта строительства, помимо расходов на подрядные работы, включает в себя затраты на содержание дирекции строящегося подразделения, стоимость прочих работ и услуг (проектно-изыскательские работы,
- стоимость подрядных работ, оборудования, требующего и не требующего монтажа;
- затраты на приобретение материалов для строительства и на содержание организации (заработная плата дирекции и общехозяйственные затраты).
Каковы риски переквалификации указанных затрат, а также выполненных подрядными организациями работ в составе СМР для собственных нужд общества в связи с выходом Письма Минфина России от 16 января 2006 г. №03-04-15/01?
Ответ: Журнал №2 (46), 2007 г. «Консультации и разъяснения по вопросам ценообразования и сметного нормирования в строительстве»
Определений понятий «строительство подрядным способом» и «выполнение СМР для собственных нужд» НК РФ не содержит. На основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к иным отраслям законодательства РФ. Содержание СМР для собственных нужд (выполненных хозяйственным способом)1 раскрывается в п. 22 Постановления Росстата от 16 декабря 2005 г. № 101: «К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству».
Работы, выполненные подрядным способом, или подрядные работы, - это выполняемые подрядчиком работы (в том числе, строительные, монтажные, ремонтные) согласно договору на строительство (п. 2 ПБУ 2/94). На наш взгляд, подрядный способ характеризуется выполнением работ силами привлеченных подрядчиков, без выполнения работ непосредственно самим заказчиком строительства. В бухгалтерском учете, согласно требованиям п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций3, затраты на СМР, выполненные подрядным и хозяйственным способами, должны учитываться раздельно: затраты заказчика-застройщика на выполнение работ подрядным способом - по договорной стоимости согласно счетам подрядных организаций, а расходы на ведение строительства хозяйственным способом - по фактически произведенным застройщиком затратам.
Требование раздельного учета подтверждает, что каждый из этих видов работ, как и стоимость оборудования, оплаченная поставщикам, является самостоятельным видом затрат и самостоятельным объектом налогообложения, который включают в стоимость всего строительного объекта (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2004 г. по делу № Ф04/3231390/А70-2003).
По смыслу п. 2 ст. 159 НК РФ все фактические расходы налогоплательщика на выполнение СМР хозяйственным способом для определения налоговой базы по НДС учитываются обособленно. На основании изложенного полагаем, что в налоговую базу по НДС должны включаться только затраты налогоплательщика на выполнение СМР собственными силами. Включение же в налоговую базу затрат на привлечение подрядчиков приведет к двойному налогообложению стоимости подрядных работ. Налог, уплаченный подрядчику, подлежит вычету в силу прямого указания закона (п. 6 ст. 171 НК РФ).
Кодекс не содержит положений об уплате НДС, исчисленного со стоимости подрядных работ, в бюджет, как подрядчиком, так и покупателем работ. В указанном в ситуации Письме Минфин России истолковал п. 2 ст. 159 НК РФ следующим образом: налоговая база по НДС определяется из полной стоимости произведенных строительных работ, выполненных как собственными силами налогоплательщика, так и подрядными организациями. Аналогичную трактовку указанного пункта приводит и УФНС России по г. Москве в Письме от 21 февраля 2006 г. № 19-11/14570. На наш взгляд, предложенное Минфином России и специалистами налоговой службы толкование неправомерно, поскольку такой подход приводит к двойному обложению НДС стоимости работ, выполненных подрядчиками, а также размывает понятия работ, выполненных подрядным и хозяйственным способами.
Трактовка контролирующих органов не позволяет четко определить суммы, подлежащие вычету согласно абз. 1 (при строительстве подрядным способом) и абз. 3 (при строительстве хозяйственным способом) п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ. В связи с изложенным и на основании п. 2 ст. 159 НК РФ считаем правомерным определять налоговую базу по НДС, исходя из фактических расходов налогоплательщика на выполнение СМР хозяйственным способом, т.е. напрямую связанных со строительно-монтажными работами, выполненными самим налогоплательщиком. А вот расходы на привлечение сторонних подрядных организаций не нужно включать в налоговую базу по НДС. Однако такой подход сопряжен с риском предъявления претензий контролирующими органами. Отметим, что судебная практика в основном складывается в пользу налогоплательщика.
Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18 апреля 2006 г. по делу № А26-8363/2005-28 указал, что «выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией для налогоплательщика из приобретенного подрядчиком материала не может служить основанием для возникновения объекта налогообложения у общества, так как оно осуществляет операцию не по выполнению, а по приобретению этих работ».
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14 апреля 2004 г. по делу № Ф04/1972239/А75-2004 указал: «При выполнении строительно-монтажных работ подрядчиками отдельные операции общества по начислению амортизационных отчислений по переданному подрядчикам оборудованию и по начислению заработной платы работникам общества, осуществляющим контрольно-технические функции за строительством объектов как на основании условий договоров подряда, так и на основании норм гражданского законодательства, не могут расцениваться, как расходы общества по выполнению им строительно-монтажных работ для собственного потребления». Негативная правоприменительная практика единична. ФАС Московского округа в Постановлении от 31 марта 2006 г. по делу № КА-А40/2179-06 посчитал неправомерным довод налогоплательщика о том, что выполнение СМР подрядными организациями не относится к операциям, признаваемым объектами налогообложения для начисления НДС по п. 2 ст. 159 НК РФ. Выводы суда, по нашему мнению, недостаточно обоснованны, а приведенное мнение не отражает в целом принятого судебными органами единообразного подхода к определению налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственных нужд, положительного для налогоплательщика.
Теперь отдельно рассмотрим составляющие стоимости строительства и правомерность включения этих расходов в налоговую базу по НДС. Материалы, приобретенные обществом для строительства, используются в строительно-монтажных работах непосредственно подрядчиками. Кроме того, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Таким образом, налоговой базой по СМР для собственных нужд является стоимость результатов деятельности налогоплательщика, к которой стоимость материалов не относится. На основании изложенного полагаем, что затраты на приобретение материалов не могут входить в налоговую базу по НДС, формируемую согласно п. 2 ст. 159 НК РФ.
Правомерность нашего вывода о том, что стоимость материалов, переданных подрядчикам для проведения строительно-монтажных работ, не входит в налоговую базу по НДС у заказчика-застройщика, подтверждена судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 27 апреля 2004 г. по делу № КА-А41/3086-04, ФАС Уральского округа от 24 ноября 2003 г. по делу № Ф09-3949/03АКВ, ФАС Западно Сибирского округа от 14 апреля 2004 г. по делу № Ф04/1972-239/А75-2004). Стоимость оборудования, как требующего, так и не требующего монтажа, по нашему мнению, не формирует налоговую базу по НДС при выполнении СМР для собственных нужд, поскольку налогом облагается добавленная стоимость работ, выполненных самим налогоплательщиком.
К аналогичному выводу в основном склоняются и суды: ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25 февраля 2003 г. по делу № Ф04/730-74/АОЗ-2003 указал, что «включение ИМНС в стоимость выполненных ОАО строительно-монтажных работ для собственного потребления стоимости смонтированного оборудования не основано на законе. Кроме того... согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, расходы на приобретение оборудования, как сданного в монтаж, так и не требующего монтажа, в том числе расходы, связанные с его приобретением, являются самостоятельными затратами и не включаются в расходы, предусмотренные на строительные работы и
При хозяйственном способе производства работ... стоимость оборудования не входит в себестоимость строительно-монтажных работ, а является самостоятельным видом затрат, включаемым в себестоимость всего строительного объекта». К аналогичным выводам пришли ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14 апреля 2005 г. по делу № АЗЗ-5152/04-СЗ-Ф021396/05-С1, а также ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25 мая 2005 г. по делу № Ф043196/2005(11560-А27-35). Отметим, что в результате монтажа оборудования (независимо от того, самостоятельное оно или встроенное в здание) возникает введенный в эксплуатацию самостоятельный объект основных средств. Его стоимость определяется для организации, как размер всех затрат, осуществленных для доведения оборудования до пригодного к эксплуатации состояния. В составе этих затрат основную часть образует, во-первых, стоимость приобретенного для монтажа оборудования и, во-вторых, стоимость работ по монтажу.
Деятельность дирекции строительства, как мы понимаем из ситуации, заключается в управлении строительно-монтажными работами, что предполагает, например, административно-
Полезный результат деятельности дирекции, по нашему мнению, потребляется в момент ее осуществления, что говорит об отсутствии признаков выполнения дирекцией работ для собственных нужд общества, указанных в п. 4 ст. 38 НК РФ. Отсюда следует, что эта деятельность не должна квалифицироваться как выполнение работ, а значит, расходы, связанные с содержанием дирекции (заработная плата, отчисления на социальные нужды, ТМЦ и работы (услуги), используемые для ее нужд), не должны включаться в состав расходов на выполнение СМР (в том числе, для собственных нужд). По нашему мнению, расходы налогоплательщика на обеспечение деятельности дирекции строительства не облагаются НДС по п. 2 ст. 159 НК РФ. Позиция налоговых органов по данной проблеме неоднозначна.
Они то отмечают необходимость включения деятельности по выполнению функций заказчика в строительно-монтажные работы, то высказывают противоположное мнение: деятельность заказчика строительства по выполнению функций организации строительства и контроля за его ходом, ведения бухгалтерского учета производимых при этом затрат, а также технического надзора следует рассматривать, как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражений этих операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования.
По мнению Минфина России, если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при строительстве объекта подрядными организациями (без производства СМР собственными силами), то расходы на содержание подразделения этой организации, контролирующего ход строительства и ведущего технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость объекта, налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания этого подразделения, вычетам не подлежат.
Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, поставщиками товаров (работ, услуг), подлежат вычету у налогоплательщика на основании выставленных подрядчиками и поставщиками счетов-фактур после принятия на учет выполненных работ (поставленных материалов и товаров, оказанных услуг) при наличии соответствующих первичных документов и при условии использования этих работ (товаров, услуг) в деятельности, облагаемой НДС (пп. 1 и 6 ст. 171 и пп. 1 и 5 ст. 172 НК РФ).
Право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика в момент принятия СМР и необходимых для их проведения материалов и услуг к учету. Вычет НДС, уплаченного поставщикам (подрядчикам) товаров (работ, услуг), использованных в деятельности по строительству объектов основных средств, с 1 января 2006 г. не зависит от факта завершения строительства объекта и принятия его на учет. Если в периоде вычета налогоплательщик не использовал приобретенные товары (работы, услуги) в облагаемой НДС деятельности, это не означает, что применение им вычета является незаконным.
Право на применение налогового вычета не поставлено законодателем в зависимость от периода использования налогоплательщиком приобретенных товаров, работ и услуг в налогооблагаемой деятельности, что подтверждается многочисленной судебной практикой (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 августа 2006 г. по делу № А26-2607/2006-217, от 26 июня 2006 г. по делу № А42-9995/2005, ФАС Московского округа от 13 декабря 2005 г. по делу № КАА40/12170-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2006 г. по делу № Ф04-1548/2006(21962-А67-31). При применении налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным обществом для содержания дирекции строительства, следует учитывать позицию Минфина России.
Исходя из буквального толкования абз. 2 п.1 ст. 172 НК РФ, момент, после которого возникает право на применение вычетов по НДС по приобретенным налогоплательщиком товарам (работам, услугам), имущественным правам, определен как день принятия их на учет. Следовательно, с даты принятия на учет строительно-монтажных работ, материалов и услуг, использованных в строительстве, у налогоплательщика возникает право на применение вычетов по НДС, которое, как мы считаем, он может реализовать в течение трех лет с момента возникновения права. Это следует из общего правила возврата суммы налога, излишне уплаченной в бюджет, закрепленного в п. 8 ст. 78, а также из п. 2 ст. 173 НК РФ.
Принятие к вычету суммы налога в более позднем налоговом периоде, чем возникновение права на вычет, не влечет возникновения недоимки, а, наоборот, создает переплату по налогу в бюджет в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик не воспользовался правом на вычет. Правомерность применения вычетов по налогу по приобретенным и оприходованным товарам (работам, услугам) в последующих налоговых периодах подтверждается и судебной практикой (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 июня 2004 г. по делу № Ф04/3258-506/А70-2004).
Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5).
Однако отражение в налоговых декларациях сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, в том числе, к более раннему, незаконно (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 7 июня 2005 г. № 1321/05 и от 18 октября 2005 г. № 4047/05). Таким образом, по логике ВАС РФ правомерным является применение налоговых вычетов налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло на это право.
Судебная практика на уровне федеральных округов также в настоящее время основывается на позиции правомерности применения вычета по НДС в периоде возникновения у налогоплательщика соответствующего права (см. Постановление ФАС Московского округа от 22 декабря 2005 г. по делу № КА-А40/12741-05). Нам известны единичные случаи предъявления налоговыми органами претензий к налогоплательщику в связи с применением вычетов по НДС в более поздних периодах, чем период возникновения права на вычет. Налоговые органы требовали представления уточненных налоговых деклараций, в соответствии с п. 1 ст. 81 и ст. 54 НК РФ. Применение вычета в позднем налоговом периоде, по нашему мнению, не влечет за собой риск доначисления налоговым органом недоимки и начисления пеней за предыдущий налоговый период. Нет и оснований для привлечения к налоговой ответственности за несвоевременное применение налогового вычета.
Однако возможно получение от инспекции отказа в применении вычетов в текущем налоговом периоде, если налогоплательщик не воспользовался своим правом в течение трех лет с момента его возникновения. Если в проверяемом периоде сумма вычетов, подлежащих применению в предыдущих периодах, превышает сумму начисленного налога, возникает риск доначисления налоговым органом в текущем периоде недоимки, начисления пеней и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.
Нельзя исключить также риск привлечения организации к ответственности, доначисления налога и начисления пеней в текущем периоде, если налогоплательщиком заявлены вычеты, право на которые возникло до истечения трехлетнего срока. Ведь налоговым органом могут быть внесены исправления в лицевые счета налогоплательщика только в текущем периоде, без пересчета налоговых обязательств с момента возникновения права на вычет. В этой ситуации налогоплательщику потребуется доказывать в судебном порядке не только отсутствие вычета в предыдущем периоде, но и переплату в этой сумме вплоть до даты проведения проверки.
Следование позиции Минфина России и налоговых органов об определении налоговой базы при строительстве хозяйственным способом означает включение в налоговую базу текущего налогового периода полной стоимости произведенных строительных работ, включая стоимость работ, выполненных подрядчиками, материалов и оборудования, использованного в строительстве, собственные затраты на содержание организации и заработную плату дирекции строительства. Исчислив и уплатив в бюджет НДС со стоимости указанных затрат, как со стоимости строительномонтажных работ для собственных нужд, налогоплательщик приобретает в следующем за периодом исчисления налога периоде право на налоговый вычет уплаченных сумм (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ)8.
Кроме этого налогоплательщик имеет право на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных подрядчикам и поставщикам материалов и оборудования, товаров (работ, услуг), необходимых для содержания организации в периоде принятия их на учет. Сумма НДС, принятого к вычету в периоде принятия на учет подрядных работ, материалов и услуг и исчисленного с их стоимости, как со стоимости СМР для собственных нужд в этом налоговом периоде (п. 10 ст. 167 НК РФ), подлежит налоговому вычету в следующем налоговом периоде.
Таким образом, у налогоплательщика не возникает убытка на сумму НДС, начисленного на стоимость подрядных работ и приобретенных материалов и услуг.
При исчислении налога со стоимости СМР для собственных нужд единовременной уплате в бюджет подлежит НДС, начисленный на заработную плату дирекции строительства. В последующих налоговых периодах НДС с заработной платы дирекции также может быть принят к вычету. В этой связи применение налогоплательщиком позиции контролирующих органов об исчислении налога со стоимости СМР для собственных нужд означает возникновение единовременных затрат на уплату в бюджет НДС только со стоимости заработной платы сотрудников, связанных со строительством объекта, в одном налоговом периоде. Впоследствии уплаченный с заработной платы НДС подлежит вычету. Применение описанного порядка не влечет рисков возникновения споров с налоговыми органами. В заключение обобщим выводы.
При подрядном способе строительства НДС со стоимости подрядных работ, затрат на приобретение материалов для строительства, оборудования, требующего и не требующего монтажа, а также собственных затрат налогоплательщика на содержание организации (заработная плата дирекции и общехозяйственные затраты) не подлежит исчислению и уплате в бюджет, поскольку такой порядок не предусмотрен налоговым законодательством.
Однако, в связи с противоположным мнением контролирующих органов, такая позиция влечет риск предъявления ими претензий к порядку исчисления НДС и возникновения судебного спора. С 1 января 2006 г. НДС, приходящийся на стоимость строящихся объектов основных средств, подлежит налоговому вычету в периоде принятия на учет подрядных работ и товаров (услуг), приобретенных налогоплательщиком для строительства.
В связи с изменившейся позицией судебных органов о законности применения вычетов по НДС в течение трех лет с момента возникновения права на налоговый вычет, следует учесть риск предъявления претензий налоговыми органами к порядку исчисления НДС по строящемуся объекту, возможность доначисления ими недоимки, начисления пеней в текущем налоговом периоде, а также привлечения к налоговой ответственности в случае отказа в применении налоговых вычетов, приходящихся на предыдущие налоговые периоды.
Эксперты журнала «Новое в бухгалтерском учете и отчетности» А.В.Пластикова, Налоговый юрист компании «ФБК» Б.В.Русских, Налоговый юрист компании «ФБК» 05.12.2006
